导读：近年来，财务舞弊手段花样翻新，从简单粗暴、凭空捏造的低劣造假舞弊手段到全过程、全流程的系统性造假，财务舞弊手段呈现复杂性、隐蔽性、系统性的特点。本文探讨了广东榕泰和新疆亿路万源利用虚假保理收入虚增利润、锦州港和思尔芯技术通过第三方配合进行无商业实质交易虚增营业收入、瑞幸咖啡和丹邦科技利用关联方交易虚构收入、浦发银行管理层利用内控缺陷舞弊等典型案例中舞弊造假的手段特征，提出了注册会计师审计应对措施的意见建议。
通过对以上案例的梳理分析，本文认为财务造假频发有三个主要原因。1、社会预期以及企业设定的经营目标不完全符合实际，对企业经营造成了压力，促使企业产生造假动机。一方面，部分企业面临来自市场和股东对经营业绩要求的压力，同时，上级单位、主管部门未充分考虑企业的实际情况，考核指标设置存在“唯 GDP 论”，导致企业设定不完全符合企业实际的经营目标。企业管理层实施舞弊的动机和压力巨大并且能够绕过内部控制，为了实现经营目标选择造假。另一方面，在企业上市仍需审批的时期，对企业最主要的评价标准之一是上市前三年利润。为了能通过相关审批，部分企业通过造假粉饰相关财务报表，在通过上市后采取违规减持、质押套现等“圈钱”手段，再获取到巨大经济利益。2、配合造假者的弱势地位和利益驱使，使得企业产生造假行为。目前，第三方配合造假者一般是处于弱势地位的小型民营企业、隐性关联方，以及被审计单位的下游企业等。部分被审计单位股权结构相对集中，公司治理、内部控制不完善，他们向第三方提出配合造假的诉求并给予一定的商业利益，驱使第三方铤而走险配合造假，导致注册会计师面临高财务报告造假风险的环境。3、 配合造假者法律意识淡漠，惩处机制有待完善。近年来，在立法层面，《证券法》的修订建立了对财务造假者行政执法、民事追责、刑事打击“三位一体”立体化追责体系，对“追首恶”严肃惩处起到了很好的惩戒作用。尽管2022年1月公布施行的《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》第二十二条已明确规定“配合造假的供应商、客户、金融机构等应承担民事赔偿责任”，但是，在第三方配合造假责任认定的法律实践层面并无相关的司法解释，且鲜见生效案例。法律对“打帮凶”第三方配合造假仍无明确的惩处机制，导致配合造假的第三方法律意识淡漠、无敬畏之心 ，在造假过 程中没有心理压力 ，形成难以根除的造假毒瘤。注册会计师作为经济信息的权威鉴证者，其行为影响到市场的公平性、公正性和透明度。因此，面对频发的财务舞弊事件，注册会计师需要进行深刻的思考。1、注册会计师应思考自身在审计过程中的程序和方法是否足够严谨和全面。尽管审计工作遵循了一定的标准和流程，但在复杂的商业环境中，第三方配合造假可能使传统的审计手段难以完全发现问题。例如，可能存在人为操纵供应商或客户的函证回复内容，而注册会计师未能识别其中的异常；又如在审计底稿的三级复核中，高层级的复核人员可能存在仅开展资料审核，或未能基于商业逻辑判断业务的合理性等，让审计程序流于形式。实务中，注册会计师可以实施一些有别于常规的审计程序，使其实施的审计程序不被审计单位所预见。例如，针对销售收入发生认定和截止认定可能存在的舞弊风险，注册会计师可以采取适当方式询问被审计单位销售人员销售条款及退货安排；除函证应收账款外，还可以函证交易的条款；实地走访询证函回函单位，确定其是否真实存在。2、 注册会计师应思考在风险评估方面的不足。第三方配合造假意味着可能存在未被充分识别的系统性风险，注册会计师要充分考虑整个商业链条中存在潜在合谋的可能性。商业合理性对于判断是否存在会计舞弊非常重要，如报告期内突然新增客户供应商，新增客户供应商的成立时间、注册地址、联系方式、甚至 WIFI 名称和密码等很多细节都有可能留下破绽。注册会计师要遵循风险导向思维，从业务承接开始就对客户进行持续的风险评估，要始终保持职业怀疑的态度，审视不合常规的细节、商业逻辑链条不匹配的业务 、以及存在超 出正常信用期的回款及付款等情况 ，存疑时切不可轻易给出结论 。3、注册会计师应思考对行业和业务模式的理解是否充分。如果注册会计师对被审计单位所处的行业特性、市场竞争环境以及常见的造假手段缺乏深入了解，就容易被第三方配合造假所蒙蔽。一方面，注册会计师在制定审计战略、评估审计风险时，要充分考虑不同客户的行业特性、重点风险领域等，要个体化制定审计应对策略，比如增加抽样的不可预见性或适度扩大抽样样本等；另一方面，随着新兴行业和新技术的革新，注册会计师要持续学习掌握客户的行 业信息 ，与业内人员充分交流行业知识，做到知己知彼，百战不殆。注册会计师在应对第三方配合造假时的确存在一定的工作局限性，比如在审计过程中，第三方故意隐瞒或歪曲关键信息，或与被审计单位串通提供虚假的交易合同和发票的情况下，由于注册会计师的审计手段有限，无法实施执法机构“穿透式审计”，使得注册会计师难以获取真实、完整和可靠的证据来支持审计结论。通过分析整理不同会计师事务所的经验，本文对财务舞弊的应对提出以下建议：1、要加强对数字化审计和新技术的应用。随着数字化技术应用的不断加深，除了可以通过传统的财务报表与业务底层获取数据外，还有多维度的数据来源。通过公司的公告及新闻可以加深对行业及企业的了解，通过财经及法律数据库可以查询到企业、管理层、客户及供应商更为详细隐秘的信息，这些都是注册会计师在实施反舞弊核查过程中的重要工作基础。但由于数据散落在不同平台，各平台间互不相通，且这些数据之间没有相应的对应关系，实际操作中难以将非结构化数据转换成结构化数据。信息技术在审计中的创造性运用，有助于注册会计师顺应财务报表编报本身所处的信息技术环境，为注册会计师提高审计程序的不可预见性提供新的机会，助力注册会计师识别、评估和应对财务报告造假风险。因此，注册会计师要善于使用辅助工具，提升发现舞弊的效率，通过数字化赋能，助力舞弊核查工作“查的快、做的深、抓的准”。例如，安永会计师事务所自行开发了关联方渲染模型，可以通过全面科学的信息抓取、专业的经验规则和智能化的算法，快速发现与企业或管理层可能存在关联关系的组织或个人，从而清晰地揭示管理层刻意隐瞒的关联方交易；企业财务诚信系统则可通过数智化技术准确识别舞弊动机和异常指标，有力提升反舞弊质效。基于多方数据源的支持，结合数字化技术的应用，注册会计师可以对标的公司进行深入剖析，精准定位其潜在的舞弊风险点，执行针对潜在舞弊风险点的详细核查工作，最终确定公司是否存在财务舞弊行为。2、 要提高对高风险公司（比如上市公司、国央企等公司，以及有强烈业绩造假需求的公司）的内部控制和财务管理的监督力度，确保真实、完整地披露财务信息。首先，结合国家层面对企业内部控制规范性的要求，公司应进一步建立健全内部控制，充实内审机构人员，强化内审部门的监督作用，将严重失职的内审部门纳入监管范围。其次，公司要加强对会计法、注册会计师法的宣传工作，单位负责人要做尊法学法守法用法的表率，对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，带头认真学习贯彻新会计法，依法履行法律赋予的职责，支持营造诚信守法的会计工作氛围。最后，建议在《证券法》中增加对第三方配合造假的责任条款，从法律层面补足追责依据；完善《证券法》配套规则，明确提供虚假材料、不配合调查、故意损毁材料等行为的取证、认定标准，对配合造假行为形成有效震慑。在严监管态势下，要进一步加强对配合造假者的惩处力度，通过宣传典型案例给予一定的警示作用，使配合造假者心有畏惧，不敢配合造假。3、适当规范执业准则，增加监管部门责任认定相关规定。资料分析显示，注册会计师普遍认为A股IPO中的一些核查手段（如资金流水穿透核查和关联方核查等）十分有效。但在非 IPO的审计工作中，即使针对某些异常事项要求进一步进行穿透核查，公司往往会以各种理由拒绝推脱。因此，在信息化手段日益加强的时代，给予注册会计师一定的查弊手段，可以使审计程序更具有针对性和广泛性。一是建议在审计执业准则中扩大、延伸审计手段和审计范围；二是建议金融、证券、审计、税务、工商等执法部门出台相关规范性文件，支持中介机构开展工作；三是建议修订注册会计师在函证、访谈等规范性程序的模板内容，例如添加相关第三方配合造假的法律责任等，使配合造假者心有顾忌。
